Substituição Tributária X Antecipação Tributária

… ou simplesmente ICMS ST x ICMS antecipação

A Antecipação Tributária, de forma ampla, pode ser entendida como o pagamento do tributo antes da ocorrência do fato gerador ou, noutras palavras, como uma mera presunção de que existirá a operação subsequente. Trata-se de um instrumento de política tributária que tem por finalidade evitar perda de arrecadação e melhorar o processo de fiscalização das operações ou prestações.

A Constituição Federal de 1988, no artigo 150, § 7º[i], prevê duas modalidades de antecipação tributária (em sentido lato): com substituição e sem substituição. Esse conceito fundamental é a base de todo o Instituto.

A antecipação com substituição exige previsão em Lei Complementar, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “b”[ii], da CF/1988. Já a antecipação sem substituição não faz essa exigência, podendo, portanto, estar prevista em Lei Ordinária. Abrindo um parêntese, vale lembrar as principais diferenças entre Lei Complementar e Lei Ordinária. No primeiro caso, para aprovação de qualquer matéria reservada a essa espécie normativa, deve existir um número absoluto de votos. Isso significa dizer que, no Senado Federal, por exemplo, exige-se o mínimo de 41 votos para garantir a aprovação dessas matérias (primeiro número inteiro superior à metade dos integrantes daquela casa – 81 Senadores). Trata-se da maioria absoluta dos votos[iii]. No segundo caso, ou seja, quando se trata de matérias que podem ser viabilizadas mediante Lei Ordinária, exige-se apenas maioria simples do número de Senadores presentes em alguma sessão de votação (primeiro número inteiro superior à metade dos presentes). Por exemplo, numa sessão em que comparecessem 58 Senadores seria exigido para aprovação de uma Lei Ordinária o voto de 30 parlamentares.

A antecipação tributária com substituição é o que chamamos de Substituição Tributária, ao passo que a antecipação tributária sem substituição é o que simplesmente denominamos de Antecipação Tributária. Feitas essas observações e ajustes de nomenclaturas, sempre que nos referirmos, a partir de agora, à Substituição Tributária, estaremos falando do instituto propriamente dito (tributo incidente sobre as operações de terceiros) e, sempre que falarmos de Antecipação tributária, estaremos falando, em verdade, de uma mera antecipação do pagamento do tributo incidente sobre a operação própria. Afinal, não há substituição sem substituto.

Exemplificando o que falamos até o momento, caso o Legislador de uma determinada Unidade Federada viesse a instituir, mediante Lei Ordinária Estadual, uma cobrança antecipada de ICMS para mercadorias procedentes de outra Unidade da Federação, essa cobrança seria constitucional[iv] por não invadir o campo de incidência da Lei Complementar Federal. De igual forma, por se tratar de mera formalidade na arrecadação, também pode ser veiculada por Norma Regulamentar Estadual (Decretos). O que não se admite, em hipótese nenhuma, é que Lei Estadual estabeleça diretrizes referentes à Substituição Tributária. Tais dispositivos seriam tidos como inconstitucionais por violação direta ao artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “b” da Constituição.

Nesse contexto, a Lei Complementar Federal nº 87/1996, em seu artigo 6º, observando o comando constitucional previsto no § 7º do artigo 150 da CF, solidificou o Regime de Substituição Tributária no Direito Brasileiro. A partir de então, abriu-se espaço para intensificação dos acordos interestaduais entre os Secretários de Fazenda, firmados mediante celebração de Convênios e Protocolos no âmbito do CONFAZ[v].

No Estado de São Paulo a Antecipação Tributária vem estabelecida no artigo 426-A[vi] do Decreto nº 45.490/2000 (Regulamento do ICMS), acrescentado pelo Decreto nº 52.515/2007 que, ao instituir essa sistemática de tributação (pagamento antecipado do ICMS), respeitou a harmonia constitucional. Notem que é o próprio contribuinte paulista, na condição de destinatário no documento fiscal relativo à operação, quem deverá efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela operação própria de saída da mercadoria.

Destacamos aqueles casos em que a mercadoria se sujeita ao regime de Substituição Tributária e Antecipação em dois momentos distintos. Tomemos como exemplo uma operação em que, por ausência de protocolo entre as duas Unidades da Federação prevendo hipótese de substituição tributária para uma determinada mercadoria em processo de aquisição (ST interestadual), o remetente não efetua a retenção do imposto devido por toda a cadeia tributária subsequente. Ocorre que, para essa mesma mercadoria, a Unidade Federada de destino prevê, em sua Legislação interna, hipótese de antecipação do recolhimento do ICMS na entrada (como condição da operação) e substituição tributária para as posteriores revendas. Como proceder? Primeiro resolver a antecipação do recolhimento do ICMS que está condicionando a entrada da mercadoria no Estado de Destino. Segundo, recolher o ICMS ST interno que está condicionando a saída da mercadoria que foi adquirida para revenda, lembrando que o ICMS da operação própria, a essa altura, já foi recolhido por antecipação.

 Geralmente, em operações interestaduais, o Estado destinatário prevê na sua legislação interna a antecipação do recolhimento do ICMS por ocasião do ingresso da mercadoria em seu território, conforme exemplificamos acima. Na prática, o remetente[vii] efetua o recolhimento do ICMS em documento de arrecadação específico em nome do destinatário, antes do trânsito da mercadoria. E por qual razão isso é feito? Para impedir que a fiscalização barre a entrada do produto no Estado e para agilizar o processo nas fronteiras. Pode acontecer, como prevê alguns Estados, que o contribuinte tenha permissão concedida pela SEFAZ, mediante Regime Especial, para efetuar o recolhimento do ICMS nessas operações em um dia específico do mês, caso em que a fiscalização irá apenas verificar (sendo o caso) a validade do termo de Regime Especial.

Evidentemente, o regime de Substituição Tributária prevalece sobre o de Antecipação Tributária. Estando a mercadoria sujeita ao Regime de Substituição Tributária interestadual (previsão de acordo entre as duas UF’s signatárias) onde o contribuinte já tenha efetuado a retenção de toda cadeia tributária na condição de Substituto, o destinatário, via de consequência, não tem que efetuar o recolhimento antecipado. Seria ilógico e uma dupla arrecadação.

Em Pernambuco, por exemplo, a regulamentação da Antecipação Tributária veio através da Portaria SF nº 147/2008, com suas regras vigentes até 30.09.2017. Após essa data, entrou em vigor as disposições dos artigos 321 a 361 e Anexos 11 a 15 do Decreto nº 44.650/2017 (novo Regulamento do ICMS no Estado). Importante ressaltar que o regime de Substituição Tributária no Estado de Pernambuco, em consonância com o que vimos até o momento, tem prevalência sobre a sistemática de Antecipação. Há, inclusive, orientação da SEFAZ nesse sentido[viii]. Logo, quando a mercadoria adquirida sujeitar-se ao Regime de Substituição Tributária relativo às operações subsequentes, devem-se aplicar as regras desse regime especial de tributação e não aquelas previstas para antecipação. Por exemplo, em Pernambuco, são passíveis de Substituição Tributária (não se sujeitam à Antecipação tributária), as seguintes mercadorias, dentre uma lista extensa prevista na legislação interna: a) Aguardente (Decreto nº 34.520/2010); b) Aparelho de barbear, lâmina de barbear, navalha, isqueiro, lâmpada, pilha e bateria elétricas, reator e starter (Decretos nº 23.317/2001 e 33.626/2009 e Protocolos ICM nº 16/1985, 17/1985 e 18/1985); c) Autopeças (Decreto nº 35.679/10 e Protocolos ICMS nº 97/2010 e 129/2010); d) Bebidas quentes (Decreto nº 33.203/2009 e Ordem de Serviço nº 02/2009); etc.

Cada Unidade da Federação (Executivo Estadual) pode regulamentar a Antecipação adotando critérios e condições que melhor responda aos anseios da arrecadação, fiscalização e contribuinte. Em Pernambuco, a Secretária da Fazenda associou a Antecipação ao Código Nacional de Atividade Econômica (CNAE), sua respectiva descrição e percentual de agregação[ix].

A ideia central desse artigo não é entrar no mérito da Substituição tributária propriamente dita, mas para que não haja perda de informações no meio do caminho, segue um quadro esquemático para melhor compreendermos as diferenças entre Substituição Tributária e Antecipação Tributária.

Outro ponto de atenção que desafia diariamente Especialistas e Analistas da área consiste em interpretar e entender corretamente o que o Legislador está dizendo ao mencionar os dois Institutos. Tal como ocorre nos Institutos da Imunidade e da Isenção[x] não são raras as vezes em que o Legislador Estadual usa o instituto da Substituição quando quer se referir a Antecipação (e vice-versa), levando os usuários da Legislação a uma embaraçosa conclusão. Com as orientações desse artigo é possível distinguir bem um instituto do outro.

Por fim, com a publicação dos Convênios ICMS 92/2015 (revogado), 52/2017 (revogado) e 142/2018, esse último previsto para entrar em vigor em 01 de janeiro de 2019, unificou-se no âmbito nacional uma lista de mercadorias passíveis de sujeição ao regime de Substituição Tributária e Antecipação Tributária do ICMS. Os anexos do Convênio ICMS 52/2017[xi] agora consubstanciados no Convênio ICMS nº 142/22018, lista os produtos que possuem atribuição de um CEST (Código Especificador da Substituição Tributária) a ser usado, obrigatoriamente, na emissão de documentos fiscais, como a Nota Fiscal Eletrônica. Ressalte-se que os produtos elencados no Convênio em questão são “candidatos” à Substituição Tributária, cabendo ao Estado definir para quais produtos (ou todos) quer Substituição Tributária interna. Para saber mais sobre o Código Especificador da Substituição Tributária e prazos de obrigatoriedade para cada segmento econômico, acessar nosso artigo específico sobre o tema (CEST).

[i] Constituição Federal

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

…

7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

[ii] Constituição Federal

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

…

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

…

2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

…

XII – cabe à lei complementar:

…

1. b) dispor sobre substituição tributária;

…”

[iii] Constituição Federal

“Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta”.

[iv] STJ – Superior Tribunal de Justiça

TRIBUTÁRIO.  AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. REGIME DE ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO, SEM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PREVISÃO EM LEI ESTADUAL.  POSSIBILIDADE. PRECEDENTES ITERATIVOS DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. I – Segundo a jurisprudência, “no regime normal de tributação, ou seja, sem substituição tributária, é legítima a cobrança antecipada do ICMS, na forma estabelecida pela legislação estadual. Precedentes: AgRg no REsp 1.225.663/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 20/6/2014; AgRg no AREsp 424.298/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/3/2014; AgRg no REsp 1.218.374/RS,  Rel.  Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 17/2/2012;  REsp 1.184.595/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,  DJe 20/9/2010″ (STJ, AgRg no AREsp 331.213/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, DJe de 28/09/2015). II – Agravo Regimental improvido. (STJ – Ministra ASSUSETE MAGALHÃES – AgRg no REsp 1296379/RS – AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL – T2 – SEGUNDA TURMA – DJe 17/03/2016)

[v] Constituição Federal – artigo 155, inciso II e § 2°, inciso XII, alínea “g”

Lei Complementar n° 24/1975

Convênio ICMS 133/1997

É um Órgão colegiado formado pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, cujas reuniões são presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda. Compete a esse Órgão, precipuamente, celebrar convênios para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos, sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais, promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual, relativamente ao ICMS.

[vi] RICMS/SP – artigo 426-A

[vii] Lembrando que a obrigação de efetuar o recolhimento é do adquirente da mercadoria. Contudo, apenas por uma questão de agilizar os tramites de envio da mercadoria, o remetente efetua esse recolhimento em nome do destinatário.

[viii] Informativo Fiscal – Antecipação Tributária – Portaria SF nº 147/2008

[ix] Portaria SEF nº 147/2008, Anexo 1

[x] Vale destacar que quando o Legislador Constituinte se refere à Isenção no texto constitucional, está a dizer, em verdade, sobre Imunidade. A Imunidade é um limitador constitucional, ao passo que a Isenção uma excludente de natureza infraconstitucional.

[xi] O inciso IV cláusula trigésima quinta do Convênio ICMS nº 52/2017 revoga, definitivamente, a partir de 01/01/2018, todo o Convênio ICMS nº 92/2015, razão pela qual, desde logo, estamos mencionando apenas a Norma que futuramente estará vigente.