Alcance da não incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS no âmbito da Zona Franca de Manaus (ZFM)

PIS/PASEP e COFINS – Zona Franca de Manaus

A Zona Franca de Manaus (ZFM) foi criada pelo Decreto-Lei nº 288/1967 para ser uma área de livre comércio de importação, de exportação e de incentivos fiscais especiais.

Administrada pela Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA), tem por finalidade a promoção do desenvolvimento regional através da criação de um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, conforme estabelecido no artigo 1º do referido Decreto-Lei.

O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) de 1988, em seu artigo 40, manteve a ZFM por mais 25 anos, a contar da promulgação da Constituição naquele ano.

 “Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição. …”

Após a Emenda Constitucional nº 42/2003 foram acrescidos mais 10 anos ao tempo inicial determinado pela CF/88.

 “Art. 92. São acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.”

Em 2014, com a Emenda Constitucional nº 83/2014, acrescentou-se no ADCT o artigo 92-A, estendendo a vida da ZFM por mais 50 anos.

“Art. 92-A. São acrescidos 50 (cinquenta) anos ao prazo fixado pelo art. 92 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.” (Grifo nosso)

Assim, pelo texto vigente, até o ano 2073 a ZFM poderá usufruir de benefícios e incentivos fiscais – existentes ou que vierem a ser instituídos – como forma de impulsionar o desenvolvimento econômico de toda a sua extensão territorial.

Feita essa breve introdução e considerando que são inúmeros os temas a serem estudados envolvendo a Zona Franca de Manaus, passaremos a nos ater ao debate sobre a não incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre receita decorrente de venda de mercadoria destinada a empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus.

O artigo 4º do Decreto-Lei nº 288/1967 (Instituidor da ZFM) estabeleceu uma equivalência entre as destinações de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na ZFM àquelas destinadas ao exterior. Para todos os efeitos legais, nessas condições, qualquer mercadoria remetida à ZFM equipara-se a uma exportação brasileira para o estrangeiro.

“Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.” (Grifo nosso)

Importante destacar, desde logo, que não estamos entrando no mérito da classificação do incentivo (benefício fiscal). Todavia, é fato que o artigo 4º acima transcrito foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, o que nos permite inferir, como bem relatou o Desembargador Roberto Fernandes Júnior do TRF4[i], que a regra isentiva prevista na legislação infraconstitucional hoje está “… alçada ao status de imunidade…”, por força do disposto no artigo 149, § 2º, inciso I da Constituição Federal, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 33/2001, combinado com o disposto no artigo 4º do Decreto-Lei n.º 288/67 e no artigo 40 do ADCT.

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. ISENÇÃO. RECEITAS DECORRENTES DAS VENDAS DE MERCADORIAS PARA A ZONA FRANCA DE MANAUS. DECRETO – LEI N.º 288/67. ART. 40 DO ADCT. 1. Para efeitos fiscais, as vendas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus (ZFM) são equiparadas às exportações de mercadorias para o exterior, nos termos do disposto no art. 4º do Decreto – lei n.º 288/67, recepcionado expressamente pelo art. 40 do ADCT. 2. A regra isentiva das contribuições PIS e COFINS, hoje alçada ao status de imunidade, sobre as receitas decorrentes de exportação, em face de interpretação integrativa da legislação, também se aplica às receitas decorrentes das vendas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus (ZFM). 3. Sentença mantida. (TRF4 5045580-34.2015.404.7100, SEGUNDA TURMA, Relator ROBERTO FERNANDES JÚNIOR, juntado aos autos em 13/10/2016) grifo nosso

Adentrando no mérito propriamente dito, ressaltamos, desde logo, que o tema é  controverso nos Tribunais.

O benefício fiscal é restrito às empresas localizadas na ZFM (Zona Franca de Manaus), não se estendendo às vendas realizadas por estas a outras empresas sediadas fora da extensão territorial da ZFM. Por exemplo, uma empresa estabelecida em Manaus/AM que realize venda para outra empresa situada em Curitiba/PR não terá direito ao benefício fiscal. No nosso exemplo, a situação inversa garante o direito ao benefício. Outro ponto importante é que estamos tratando de operações entre pessoas jurídicas (operações envolvendo pessoas físicas falaremos mais adiante) e, nesse ponto, o tema é pacificado e não mais comporta discussão, seja no âmbito administrativo ou judicial.

De igual modo, o benefício fiscal também se estende para pessoas jurídicas sediadas dentro da ZFM. Durante muito tempo se discutiu a questão, contudo, hoje a jurisprudência[ii] já se pacificou no sentido da não incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre receitas decorrentes de vendas de mercadorias envolvendo empresas estabelecidas dentro da extensão territorial da Zona Franca de Manaus. Isso quer dizer que, se uma empresa de Manaus/AM faz uma venda para uma empresa de Presidente Figueiredo/AM, a operação estará acobertada pela não incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. A propósito, segue um trecho da decisão da Ministra Assusete Magalhães (Superior Tribunal de Justiça) que resume a forma como a jurisprudência se sedimentou nesse tema:

“…

Na forma da jurisprudência, “As operações com mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus são equiparadas à exportação para efeitos fiscais, conforme disposto no art. 4º do Decreto-Lei 288/67, de modo que sobre elas não incidem as contribuições ao PIS e à Cofins.  Precedentes do STJ.  O benefício fiscal também alcança as empresas sediadas na própria Zona Franca de Manaus que vendem seus produtos para outras na mesma localidade. Interpretação calcada nas finalidades que presidiram a criação da Zona Franca, estampadas no próprio DL 288/67, e na observância irrestrita dos princípios constitucionais que impõem o combate às desigualdades sócio regionais”…” (STJ – AgInt no AREsp 94469/AM – Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial 2016/0171237-6 – Ministra Assusete Magalhães – T2 – 2º Turma – Dje 07/10/2016)

De outro lado, quando a operação envolve pessoa física (vendedor ou adquirente), ainda que o adquirente ou ambos estejam na ZFM, a concessão do benefício fiscal não é consenso. Existe discussão tanto no âmbito administrativo quanto judicial. A equipe de Coordenação de Consultoria Judicial (COJUD) da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) [iii] entende que o benefício fiscal não se estende para as “operações que envolvam pessoas físicas (isto é, vendedor e adquirente devem ser pessoas jurídicas …)”. Há, contudo, uma tendência jurisprudencial no sentido de estender o benefício também para pessoas físicas, conforme se depreende do julgado do TRF1[iv] abaixo transcrito.

TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PIS. COFINS. OPERAÇÕES COMERCIAIS REALIZADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. VENDAS DESTINADAS A TERCEIROS SITUADOS NA ZFM. ISENÇÃO. DECRETO-LEI 288/1967. ART. 40 E ART. 92 DO ADCT-CF/88. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. (01)

…

3 – O benefício fiscal alcança também as empresas sediadas na própria Zona Franca de Manaus que vendem seus produtos para outras na mesma localidade, bem como as operações realizadas entre pessoas físicas, conforme iterativa jurisprudência deste TRF1 e das Cortes Superiores. Precedentes.

4 – Na forma da jurisprudência do STJ, “as operações com mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus são equiparadas à exportação para efeitos fiscais, conforme disposto no art. 4º do Decreto-Lei 288/67, de modo que sobre elas não incidem as contribuições ao PIS e à Cofins. Precedentes do STJ. O benefício fiscal também alcança as empresas sediadas na própria Zona Franca de Manaus que vendem seus produtos para outras na mesma localidade. Interpretação calcada nas finalidades que presidiram a criação da Zona Franca, estampadas no próprio DL 288/67, e na observância irrestrita dos princípios constitucionais que impõem o combate às desigualdades sócio-regionais” (STJ, REsp 1.276.540/AM, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 05/03/2012). Em igual sentido: AgInt no AREsp 874.887/AM, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe de 10/08/2016.

5 – Apelação e remessa oficial não providas. Recurso adesivo provido (TRF1 – Numeração Única: AC 0011859-26.2015.4.01.3200/AM; APELAÇÃO CÍVEL – Desembargadora Federal Ângela Gatão – 7ª Turma – DJF1 20/10/2017) (Grifo e negrito nosso)

No mesmo sentido a posição da Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso e do Juiz Federal convocado Bruno César Bandeira Apolinário por ocasião do Acórdão proferido nos Embargos de Declaração na Apelação Cível nº 0017479-53.2014.4.01.3200 / AM do TRF1. Vejamos:

“…

A venda de mercadorias para a Zona Franca de Manaus – independentemente do fato de o comprador ser pessoa física ou jurídica – equivale a exportação de produtos brasileiros para país estrangeiro, com todas as benesses fiscais constantes na legislação de regência, conforme disposto no art. 4º do Decreto-Lei 288/1967, que está em vigor em razão do art. 92 do ADCT…” Grifo e negrito nosso.

Não obstante, conforme já comentamos, também existem decisões no mesmo Tribunal (TRF1) pela incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS.

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DECLARATÓRIOS EM AGRAVO INTERNO. PIS/COFINS. OPERAÇÕES DE VENDAS INTERNAS PARA PESSOA JURÍDICA NA ZONA FRANCA DE MANAUS. INEXIGIBILIDADE DO PIS/COFINS.

1 – Efetivamente, o acórdão embargado é omisso relativamente à impossibilidade de aplicação do benefício fiscal às pessoas físicas, matéria suscitada na apelação e reiterada no agravo interno.

2 – Somente as operações de vendas realizadas na Zona Franca de Manaus para pessoa jurídica estão isentas da contribuição para o PIS e da COFINS (AgRg no REsp 1.550.849/SC, r. Ministro Mauro Campbell Marques, 2ª Turma do STJ)

3 – Embargos declaratórios da União parcialmente providos com efeito infringente.

(TRF1 – Numeração Única: AC 0006568-16.2013.4.01.3200 / AM; APELAÇÃO CIVEL. – Desembargador Federal Novely Vilanova– 8ª Turma – DJF1 09/09/2016) grifo e negrito nosso

Recentemente, o Ministério da Fazenda publicou o Despacho MF nº S/N[v] (de 13 de novembro de 2017) para tratar do tema. Em suma, o Despacho autoriza a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional[vi] a não apresentar contestação, a não interpor recursos e a desistir dos já interpostos quando a lide versar sobre a incidência de PIS/COFINS decorrente de venda de mercadoria nacional destinada a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, ainda que a pessoa jurídica vendedora também esteja sediada na mesma localidade.

A autorização do Ministério da Fazenda restringindo a atuação da PGFN somente nas operações que envolvam pessoas jurídicas vai ao encontro do Parecer PGFN/CRJ nº 1743/2016, onde restou alinhado que “… a dispensa não se aplica quando se tratar de: (i) venda de mercadoria por empresa sediada na ZFM a outras regiões do país; (ii) operação envolvendo pessoa física (vendedor ou adquirente); (iii) venda de mercadoria que não tenha origem nacional; e (iv) receita decorrente de serviços (e não venda de mercadorias) prestados a empresas sediadas na ZFM.” Importante pontuar, nesses casos, que a consideração do  benefício fiscal na operação implica em uma possível autuação da empresa pela Receita Federal do Brasil e, como sabemos a posição do Fisco, a contenda só terá um ponto final na Justiça, ainda não sedimentada nesses quesitos.

Outro ponto importante a tratar diz respeito à origem da mercadoria. Existem decisões dos Tribunais exigindo a contribuição para o PIS e a COFINS sobre vendas quando a mercadoria é de procedência estrangeira. O artigo 4º do Decreto-Lei que instituiu a ZFM é bastante incisivo  ao mencionar a expressão “… exportação de mercadorias de origem nacional …”, a corroborar com as decisões prolatadas nesse sentido.

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. MERCADORIAS IMPORTADAS. VENDAS REALIZADAS ENTRE PESSOAS FÍSICAS E JURÍDICAS SITUADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. INEXIGIBILIDADE.

…

6 – No tocante à extensão do benefício às vendas realizadas a pessoas físicas, este egrégio Tribunal decidiu que: “O benefício fiscal restringe-se às operações realizadas com mercadorias nacionais destinadas a pessoas físicas e jurídicas sediadas na Zona Franca de Manaus.” (AC 0001492-40.2015.4.01.3200/AM, Relator DESEMBARGADOR FEDERAL MARCOS AUGUSTO DE SOUSA, OITAVA TURMA, Publicação 10/06/2016 e-DJF1.)

7 – Apelação da Fazenda Nacional e remessa oficial não providas. Recurso adesivo do autor provido. (TRF1 – Numeração Única: Numeração Única: AC 0011039-07.2015.4.01.3200 / AM; APELAÇÃO CIVEL- Desembargador Federal Hercules Fajoses – 7ª Turma – DJF1 15/09/2017) grifo e negrito nosso

TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. OPERAÇÕES COM MERCADORIAS NACIONAIS. ZONA FRANCA DE MANAUS. NÃO INCIDÊNCIA DOS TRIBUTOS.
…

2 – O referido benefício fiscal também alcança as empresas sediadas na própria ZFM que vendem seus produtos para outras na mesma localidade. “Interpretação calcada nas finalidades que presidiram a criação da Zona Franca, estampadas no próprio DL 288/67, e na observância irrestrita dos princípios constitucionais que impõem o combate às desigualdades sócio-regionais” (REsp 1.276.540-AM, r. Ministro Castro Meira, 2ª Turma do STJ).

3 – Localizada na Zona Franca de Manaus, a impetrante não está desobrigada do recolhimento das contribuições do PIS e COFINS sobre as vendas de mercadorias de origem estrangeira.

4 – Apelações das partes e remessa de ofício desprovidas. (TRF1 – Numeração Única: AC 0005427-59.2013.4.01.3200 / AM; APELAÇÃO CIVEL; APELAÇÃO CIVEL- Desembargador Federal Novély Vilanova – 8ª Turma – DJF1 16/10/2015) grifo e negrito nosso

As receitas decorrentes da prestação de serviços formam outra discussão no âmbito jurídico. Embora o artigo 4º do Decreto-Lei nº 288/1967 faça menção expressa ao termo “MERCADORIAS”, os Tribunais têm entendido que as Receitas decorrentes da prestação de “SERVIÇOS” também se submetem às regras que garantem a não incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Abaixo as posições do TRF1 e TRF5[vii].

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. MERCADORIAS IMPORTADAS. SERVIÇOS REALIZADOS A PESSOAS SITUADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. INEXIGIBILIDADE. COMPENSAÇÃO.

 …

3 – No tocante à extensão do benefício às receitas decorrentes da prestação de serviços a pessoas físicas ou jurídicas localizadas na Zona Franca de Manaus, este egrégio Tribunal decidiu que: “A prestação de serviços, mesmo de forma indireta, pode ser considerada estímulo econômico assegurado pelo art. 40 do ADCT, que a elevou a fator de destaque no desenvolvimento regional, como resultado da evolução econômica.” (AC 0000889-35.2013.4.01.3200/AM, Rel. DESª FEDERAL MARIA DO CARMO CARDOSO, 8ª Turma, Publicação 26/09/2014 e-DJF1 P. 977. e AMS 0013815-82.2012.4.01.3200 / AM, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL ÂNGELA CATÃO, SÉTIMA TURMA, e-DJF1 de 30/09/2016).

4 – No caso, as prestações de serviço realizadas pela impetrante encontram subsunção integral às normas jurídicas que tratam da matéria sub examine.

…

7. Apelação provida. (TRF1 – Numeração Única: AC 0013182-66.2015.4.01.3200 / AM; APELAÇÃO CIVEL – Desembargador Federal Hercules Fajoses – 7ª Turma – DJF1 19/05/2017) grifo e negrito nosso

TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. CPP. LEI COMPLEMENTAR N.º 70/91. LEI 10637/2002. LEI 12546/2011. ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO.

1 – A questão posta a deslinde consiste em verificar se assiste à parte autora o direito de ser desonerada das contribuições para PIS, COFINS e CPP por se tratar de serviços prestados para a ZFM – Zona Franca de Manaus.

2 – O Decreto-lei nº 288/67, a Lei nº 10637/2002, a LC nº 70/91 e a Lei n.º 12546/2011 garantiram que as vendas de mercadorias e a prestação de serviços para a Zona Franca de Manaus estavam isentas do recolhimento do PIS, COFINS e CPP, tendo em vista que tais operações eram equiparadas à exportação, princípio recepcionado pelo art. 40 do ADCT/88.

3 – A isenção do PIS, da COFINS e da CPP sobre as receitas decorrentes de exportação é aplicável também às receitas decorrentes da prestação de serviços para a Zona Franca de Manaus.

Precedentes do STJ: AgRg no Ag 1420880/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/06/2013, DJe 12/06/2013; AgRg no Ag 1400296/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/05/2012, DJe 14/05/2012

Apelação provida.

(TRF5 – PROCESSO: 08016428920134058100, AC/CE, DESEMBARGADOR FEDERAL JOSÉ MARIA LUCENA, Primeira Turma, JULGAMENTO: 18/09/2014) grifo e negrito nosso

APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. EMPRESA TRANSPORTADORA DE PRODUTOS PARA A ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. DESPROVIMENTO.

…

2 -Hipótese em que a recorrente, empresa transportadora de cargas, requer a não incidência do PIS e da COFINS sobre a receita oriunda da prestação de serviço de transporte destinado à Zona Franca de Manaus.

3 – Não sendo exportadora de produtos ou serviços, ademais de não realizar transporte internacional, descabe a pretensão da empresa recorrente.

4 – Apelação a que se nega provimento.

(TRF 5 – PROCESSO: 200983000145017, AC499157/PE, DESEMBARGADOR FEDERAL EDÍLSON NOBRE, Quarta Turma, JULGAMENTO: 13/03/2012, PUBLICAÇÃO: DJE 15/03/2012 – Página 834)

Por fim, importante mencionar que a existência de tributação incorreta por parte das Autoridades Fiscais pede o chamamento do Poder Judiciário ao caso. Empresas que se sentirem prejudicadas com a cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS nas situações acima tratadas, mesmo naquelas ainda não pacificadas, podem procurar o Poder Judiciário para terem seus pedidos apreciados.  Em muitas situações a condenação do Fisco também engloba a restituição de tudo que foi pago nos últimos 05 (cinco) anos anteriores ao processo. Sempre bom ressaltar o risco existente nas ações envolvendo temas não pacificados, contudo, só existirá consenso se nossos Tribunais forem instados a se manifestarem. Abaixo um quadro resumo para facilitar a compreensão do tema.

[i] Tribunal Regional Federal da 4ª Região – Paraná – Santa Catarina – Rio Grande do Sul

[ii] STJ – AgInt no AREsp 691708/AM – Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial 2015/0082296-4 – Ministro Gurgel de Faria – T1 – 1º Turma – Dje 06/10/2016; STJ – AgInt no AREsp 874887/AM – Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial 2016/0055677-3 – Ministro Humberto Martins – T2 – 2º Turma – Dje 10/08/2016; STJ – AgRg no Ag 1420880 / PE – Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2011/0125824-8 – Ministro Napoleão Maia Nunes Filho – T1 – 1º Turma – Dje 12/06/2013

[iii] Parecer PGFN/CRJ nº 1.743/2016

[iv] Tribunal Regional Federal da 1º Região – Roraima – Amapá – Amazonas – Para – Maranhão – Piauí – Bahia – Acre – Rondônia – Mato Grosso – Goiás – Distrito Federal – Tocantins – Minas Gerais

[v] Despacho MF nº SN, de 13 de novembro de 2017 (DOU de 14/11/2017, seção 1, página 24)

[vi] À Procuradoria da Fazenda Nacional cabe a representação jurídica da União nos assuntos relativos à Dívida Ativa da União (DAU), à dívida externa e à dívida interna do país. Sua atuação se estende desde a fiscalização dos atos e contratos de atribuição do Ministério da Fazenda até a representação jurídica do país frente a organismos internacionais (como o Fundo Monetário Internacional), a cobrança judicial e extrajudicial da dívida ativa da União (DAU) e a defesa administrativa e judicial nos processos que envolvem órgãos da União em causas fiscais, como a Receita Federal do Brasil (RFB).

[vii] Tribunal Regional Federal da 5ª Região – Ceará – Rio Grande do Norte – Paraíba – Pernambuco – Alagoas – Sergipe