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Substituição Tributária X Antecipação Tributária

… ou simplesmente ICMS ST x ICMS antecipação

 

A Antecipação Tributária, de forma ampla, pode ser entendida como o pagamento do tributo antes da ocorrência do fato gerador ou, noutras palavras, como uma mera presunção de que existirá a operação subsequente. Trata-se de um instrumento de política tributária que tem por finalidade evitar perda de arrecadação e melhorar o processo de fiscalização das operações ou prestações.

A Constituição Federal de 1988, no artigo 150, § 7º[i], prevê duas modalidades de antecipação tributária (em sentido lato): com substituição e sem substituição. Esse conceito fundamental é a base de todo o Instituto.

A antecipação com substituição exige previsão em Lei Complementar, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “b”[ii], da CF/1988. Já a antecipação sem substituição não faz essa exigência, podendo, portanto, estar prevista em Lei Ordinária. Abrindo um parêntese, vale lembrar as principais diferenças entre Lei Complementar e Lei Ordinária. No primeiro caso, para aprovação de qualquer matéria reservada a essa espécie normativa, deve existir um número absoluto de votos. Isso significa dizer que, no Senado Federal, por exemplo, exige-se o mínimo de 41 votos para garantir a aprovação dessas matérias (primeiro número inteiro superior à metade dos integrantes daquela casa – 81 Senadores). Trata-se da maioria absoluta dos votos[iii]. No segundo caso, ou seja, quando se trata de matérias que podem ser viabilizadas mediante Lei Ordinária, exige-se apenas maioria simples do número de Senadores presentes em alguma sessão de votação (primeiro número inteiro superior à metade dos presentes). Por exemplo, numa sessão em que comparecessem 58 Senadores, seria exigido para aprovação de uma Lei Ordinária o voto de 30 parlamentares.

A antecipação tributária com substituição é o que chamamos de Substituição Tributária ao passo que a antecipação tributária sem substituição é o que simplesmente denominamos de Antecipação Tributária. Feitas essas observações e ajustes de nomenclaturas, sempre que nos referirmos, a partir de agora, à Substituição Tributária, estaremos falando do instituto propriamente dito (tributo incidente sobre as operações de terceiros) e, sempre que falarmos de Antecipação tributária, estaremos falando, em verdade, de uma mera antecipação do pagamento do tributo incidente sobre a operação própria. Afinal, não há substituição sem substituto.

Exemplificando o que falamos até o momento, caso o Legislador de uma determinada Unidade Federada viesse a instituir, mediante Lei Ordinária Estadual, uma cobrança antecipada de ICMS para mercadorias procedentes de outra Unidade da Federação, essa cobrança seria constitucional[iv] por não invadir o campo de incidência da Lei Complementar Federal. De igual forma, por se tratar de mera formalidade na arrecadação, também pode ser veiculada por Norma Regulamentar Estadual (Decretos). O que não se admite, em hipótese nenhuma, é que Lei Estadual estabeleça diretrizes referentes à Substituição Tributária. Tais dispositivos seriam tidos como inconstitucionais por violação direta ao artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “b” da Constituição.

Nesse contexto, a Lei Complementar Federal nº 87/1996, em seu artigo 6º, observando o comando constitucional previsto no § 7º do artigo 150 da CF, solidificou o Regime de Substituição Tributária no Direito Brasileiro. A partir de então, abriu-se espaço para intensificação dos acordos interestaduais entre os Secretários de Fazenda, firmados mediante celebração de Convênios e Protocolos no âmbito do CONFAZ[v].

No Estado de São Paulo, a Antecipação Tributária vem estabelecida no artigo 426-A[vi] do Decreto nº 45.490/2000 (Regulamento do ICMS), acrescentado pelo Decreto nº 52.515/2007 que, ao instituir essa sistemática de tributação (pagamento antecipado do ICMS), respeitou a harmonia constitucional. Notem que é o próprio contribuinte paulista, na condição de destinatário no documento fiscal relativo à operação, quem deverá efetuar antecipadamente o recolhimento do imposto devido pela operação própria de saída da mercadoria.

Destacamos aqueles casos em que a mercadoria se sujeita ao regime de Substituição Tributária e Antecipação em dois momentos distintos. Tomemos como exemplo uma operação em que, por ausência de protocolo entre as duas Unidades da Federação prevendo hipótese de substituição tributária para uma determinada mercadoria em processo de aquisição (ST interestadual), o remetente não efetua a retenção do imposto devido por toda a cadeia tributária subsequente. Ocorre que, para essa mesma mercadoria, a Unidade Federada de destino prevê, em sua Legislação interna, hipótese de antecipação do recolhimento do ICMS na entrada (como condição da operação) e substituição tributária para as posteriores revendas. Como proceder? Primeiro resolver a antecipação do recolhimento do ICMS que está condicionando a entrada da mercadoria no Estado de Destino. Segundo, recolher o ICMS ST interno que está condicionando a saída da mercadoria que foi adquirida para revenda, lembrando que o ICMS da operação própria, a essa altura, já foi recolhido por antecipação.

 Geralmente, em operações interestaduais, o Estado destinatário prevê na sua legislação interna a antecipação do recolhimento do ICMS por ocasião do ingresso da mercadoria em seu território, conforme exemplificamos acima. Na prática, o remetente[vii] efetua o recolhimento do ICMS em documento de arrecadação específico em nome do destinatário, antes do trânsito da mercadoria. E por qual razão isso é feito? Para impedir que a fiscalização barre a entrada do produto no Estado e para agilizar o processo nas fronteiras. Pode acontecer, como prevê alguns Estados, que o contribuinte tenha permissão concedida pela SEFAZ, mediante Regime Especial, para efetuar o recolhimento do ICMS nessas operações em um dia específico do mês, caso em que a fiscalização irá apenas verificar (sendo o caso) a validade do termo de Regime Especial.

Evidentemente, o regime de Substituição Tributária prevalece sobre o de Antecipação Tributária. Estando a mercadoria sujeita ao Regime de Substituição Tributária interestadual (previsão de acordo entre as duas UF’s signatárias) onde o contribuinte já tenha efetuado a retenção de toda cadeia tributária na condição de Substituto, o destinatário, via de consequência, não tem que efetuar o recolhimento antecipado. Seria ilógico e uma dupla arrecadação.

Em Pernambuco, por exemplo, a regulamentação da Antecipação Tributária veio através da Portaria SF nº 147/2008. Importante ressaltar que o regime de Substituição Tributária no Estado de Pernambuco, em consonância com o que vimos até o momento, tem prevalência sobre a sistemática de Antecipação prevista na Portaria mencionada. Há, inclusive, orientação da SEFAZ nesse sentido[viii]. Logo, quando a mercadoria adquirida sujeitar-se ao Regime de Substituição Tributária relativo às operações subsequentes, devem-se aplicar as regras desse regime especial de tributação e não aquelas previstas na Portaria SF nº 147/2008. Por exemplo, em Pernambuco, são passíveis de Substituição Tributária (não se sujeitam à Antecipação tributária), as seguintes mercadorias, dentre uma lista extensa prevista na legislação interna: a) Aguardente (Decreto nº 34.520/2010); b) Aparelho de barbear, lâmina de barbear, navalha, isqueiro, lâmpada, pilha e bateria elétricas, reator e starter (Decretos nº 23.317/2001 e 33.626/2009 e Protocolos ICM nº 16/1985, 17/1985 e 18/1985); c) Autopeças (Decreto nº 35.679/10 e Protocolos ICMS nº 97/2010 e 129/2010); d) Bebidas quentes (Decreto nº 33.203/2009 e Ordem de Serviço nº 02/2009); e) Bicicletas (Decreto nº 35.656/2010 e Protocolo ICMS nº 133/2010); etc.

Cada Unidade da Federação (Executivo Estadual) pode regulamentar a Antecipação adotando critérios e condições que melhor responda aos anseios da arrecadação, fiscalização e contribuinte. Em Pernambuco, a Secretária da Fazenda associou a Antecipação ao Código Nacional de Atividade Econômica (CNAE), sua respectiva descrição e percentual de agregação[ix].

A ideia central desse artigo não é entrar no mérito da Substituição tributária propriamente dita, mas para que não haja perda de informações no meio do caminho, segue um quadro esquemático para melhor compreendermos as diferenças entre Substituição Tributária e Antecipação Tributária.

Substituição Tributária Antecipação Tributária
Fundamento principal Constituição Federal, artigo 150, § 7º Constituição Federal, artigo 150, § 7º
Normatização Lei Complementar precedente Lei Ordinária ou Decreto Regulamentar precedente
Recolhimento Recolhimento do ICMS devido por toda uma cadeia de destinatários (de várias operações) – saídas Mera antecipação do recolhimento do ICMS (de uma única operação) – entradas
ICMS ICMS ST – de toda uma cadeia produtiva, formada por várias operações (Indústria – Atacado – Varejo – Consumidor Final) ICMS – da própria operação
Dependência Dependência de celebração de Convênios e Protocolos no âmbito do CONFAZ (se interestadual) Depende exclusivamente de Regulamentação interna na Unidade Federada
Objetivo Comum Diminuir a evasão fiscal e facilitar a fiscalização Diminuir a evasão fiscal e facilitar a fiscalização (em menor proporção)
Responsabilidade Responsabilidade do Substituto (podendo ser deslocada ao Substituído) Responsabilidade do adquirente (podendo, existindo previsão,  ser atribuída ao remetente)
Espécies – Responsabilidade em relação às operações antecedentes (ST para trás);

– Responsabilidade em relação ás operações subsequentes (ST para frente) – a mais comum;

– Responsabilidade em relação às operações concomitantes (ST concomitante).

– Responsabilidade em relação à operação subsequente (uma única operação)
Sujeito  – Substituto (sujeito que deve efetuar a retenção);

– Substituído (se torna responsável quando o substituto não efetuar a retenção do ICMS);

– Responsável.

 – Remetente (pode se tornar agente de recolhimento caso haja regulamentação do deslocamento da responsabilidade – Emissão de guia de recolhimento em nome do destinatário);

– Adquirente (principal agente do recolhimento).

Incidência geográfica Operações internas e interestaduais Contribuinte que adquirir mercadoria em outra Unidade da Federação. Nada impede que o Estado estabeleça essa sistemática internamente.
Percentual de Agregação MVA (ou IVA como preferem alguns Estados) MVA (ou IVA como preferem alguns Estados)
Observações Há hipóteses de inaplicabilidade elencadas na Legislação de cada Unidade da Federação Não se aplica quando a mercadoria estiver sujeita ao Regime de Substituição Tributária

Outro ponto de atenção que desafia diariamente Especialistas e Analistas da área consiste em interpretar e entender corretamente o que o Legislador está dizendo ao mencionar os dois Institutos. Tal como ocorre nos Institutos da Imunidade e da Isenção[x] não são raras as vezes que o Legislador Estadual usa o instituto da Substituição quando quer se referir a Antecipação (e vice-versa), levando os usuários da Legislação a uma embaraçosa conclusão. Com as orientações desse artigo, é possível distinguir bem um instituto do outro.

Por fim, com a publicação dos Convênios ICMS 92/2015 e 52/2017, esse último previsto para entrar em vigor em 01 de janeiro de 2018, unificou-se no âmbito nacional uma lista de mercadorias passíveis de sujeição ao regime de Substituição Tributária e Antecipação Tributária do ICMS. Os anexos do Convênio ICMS 52/2017[xi] lista os produtos que possuem atribuição de um CEST (Código Especificador da Substituição Tributária) a ser usado, obrigatoriamente, na emissão de documentos fiscais, como a Nota Fiscal Eletrônica. Ressalte-se que os produtos elencados no Convênio em questão são “candidatos” à Substituição Tributária, cabendo ao Estado definir para quais produtos (ou todos) quer Substituição Tributária interna. Para saber mais sobre o Código Especificador da Substituição Tributária e prazos de obrigatoriedade para cada segmento econômico, acessar nosso artigo específico sobre o tema (CEST).

 

[i] Constituição Federal

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

  • A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

[ii] Constituição Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

  • O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

XII – cabe à lei complementar:

  1. b) dispor sobre substituição tributária;

…”

[iii] Constituição Federal

Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta”.

[iv] STJ – Superior Tribunal de Justiça

TRIBUTÁRIO.  AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. REGIME DE ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO, SEM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PREVISÃO EM LEI ESTADUAL.  POSSIBILIDADE. PRECEDENTES ITERATIVOS DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. I – Segundo a jurisprudência, “no regime normal de tributação, ou seja, sem substituição tributária, é legítima a cobrança antecipada do ICMS, na forma estabelecida pela legislação estadual. Precedentes: AgRg no REsp 1.225.663/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 20/6/2014; AgRg no AREsp 424.298/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/3/2014; AgRg no REsp 1.218.374/RS,  Rel.  Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 17/2/2012;  REsp 1.184.595/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,  DJe 20/9/2010″ (STJ, AgRg no AREsp 331.213/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, DJe de 28/09/2015). II – Agravo Regimental improvido. (STJ – Ministra ASSUSETE MAGALHÃES – AgRg no REsp 1296379/RS – AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL – T2 – SEGUNDA TURMA – DJe 17/03/2016)

[v] Constituição Federal – artigo 155, inciso II e § 2°, inciso XII, alínea “g”

Lei Complementar n° 24/1975

Convênio ICMS 133/1997

É um Órgão colegiado formado pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, cujas reuniões são presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda. Compete a esse Órgão, precipuamente, celebrar convênios para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos, sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais, promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual, relativamente ao ICMS.

[vi] RICMS/SP – artigo 426-A

[vii] Lembrando que a obrigação de efetuar o recolhimento é do adquirente da mercadoria. Contudo, apenas por uma questão de agilizar os tramites de envio da mercadoria, o remetente efetua esse recolhimento em nome do destinatário.

[viii] Informativo Fiscal – Antecipação Tributária – Portaria SF nº 147/2008

[ix] Portaria SEF nº 147/2008, Anexo 1

[x] Vale destacar que quando o Legislador Constituinte se refere à Isenção no texto constitucional, está a dizer, em verdade, sobre Imunidade. A Imunidade é um limitador constitucional, ao passo que a Isenção uma excludente de natureza infraconstitucional.

[xi] O inciso IV cláusula trigésima quinta do Convênio ICMS nº 52/2017 revoga, definitivamente, a partir de 01/01/2018, todo o Convênio ICMS nº 92/2015, razão pela qual, desde logo, estamos mencionando apenas a Norma que futuramente estará vigente.

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Reforma Tributária – Apresentada na comissão especial proposta de Simplificação dos Tributos

O Deputado Luiz Carlos Hauly apresentou na comissão especial da câmara dos deputados proposta de reforma tributária que será realizado por meio de uma PEC (Proposta de Emenda à Constitucional) alterando vários artigos da constituição de 1988, visando simplificar o sistema tributário atual e ao mesmo tempo equalizar a tributação entre as camadas da população com uma tributação mais justa sobre o consumo.

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Guerra Fiscal no âmbito do ICMS

Considerações sobre a legislação que prevê benefícios e incentivos de ICMS em face da publicação da Lei Complementar 160/2017

Um assunto muito discutido no âmbito tributário e econômico é a famosa “Guerra Fiscal” envolvendo o ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), que há cerca de 30 anos percorre nossos tribunais. Trata-se da disputa entre os Estados da Federação por maiores investimentos através da atração de empresas para seus territórios. Em troca, concedem benefícios fiscais que extrapolam o constitucionalmente permitido, numa renúncia fiscal que alcança, em conjunto, valores entre R$ 100 bilhões a R$ 150 bilhões por ano, conforme estimam os técnicos da Receita do Estado de São Paulo.

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Como reduzir custos da conformidade fiscal?

A carga tributária no Brasil deve passar de 35% do Produto Interno Bruto (PIB) nesse ano, o maior percentual da América Latina.

Estamos à frente de países como Coreia do Sul (24%), EUA (26%), Suíça (27%) e Reino Unido (32%). Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT), entre os países com maior carga tributária do mundo, o Brasil a apresenta uma das menores relações retorno ao contribuinte/carga tributária. Não é um campeão de carga tributária – países com França, Itália e Alemanha apresentam um percentual de carga tributária sobre o PIB superior ao do Brasil – mas esbanjam “competência” em retornar à sociedade serviços e benefícios compatíveis com a arrecadação exigida dos cidadãos e empresas.

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Melhorias no processo de gestão de obrigações acessórias.

Melhorias no processo de gestão de obrigações acessórias

INTRODUÇÃO:

A Gestão das entregas das obrigações acessórias tributárias é uma tarefa de alta complexidade de realização, porém de extrema importância para os ambientes de negócios. Sabemos que o volume de obrigações tributárias exigidas pelo Fisco, em suas três esferas de Poder (Federal, Estadual e Municipal) é elevado, criando um cenário caótico para controle do alto volume de obrigações acessórias por estabelecimento.

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Prazos legais – Sua empresa está atenta a eles?

O relógio não para. Novas exigências entram em vigor a cada dia. É extremamente importante que as empresas dediquem atenção especial quanto aos prazos legais.

Diferente dos convencionais, os prazos legais são, por natureza, imperativos. Derivam da própria Lei (em sentido amplo) e são de observância obrigatória por todos os sujeitos a eles submetidos. Interferem diretamente na responsabilidade tributária. Pensando nisso, consideramos relembrar nesse artigo, algumas datas fundamentais para os nossos leitores.

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Receita aperta fiscalização. O SPED pode salvar seu bolso

A Receita Federal divulgou recentemente seu relatório de balanço da Fiscalização do primeiro semestre de 2017, e os números impressionam. Com mais de R$ 73 bilhões de créditos tributários no período, o número representa um crescimento de 12,6% em relação ao primeiro semestre de 2016 e é o segundo maior valor já recuperado pela Receita em um primeiro semestre, superado somente pelo primeiro semestre de 2015, quando foi atingida a marca de R$ 75 bilhões em autuações.

Por esse balanço, podemos verificar um incremento por parte do Fisco na realização do procedimento fiscal de “Revisão de Declarações”. Os números revelam que 92% dos arquivos entregues à Receita Federal têm origem em apenas duas escriturações: a EFD_CONTRIBUIÇÕES e a EFD-ICMS/IPI, que devem ser motivo de atenção especial das empresas.

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Analista Fiscal: um verdadeiro e autêntico “Gladiador”!

Quem não se lembra do filme “O Gladiador”? Dirigido por Ridley Scott e estrelado por Russell Crowe, que interpreta o leal General Maximus Decimus Meridius, chamado de Espanhol no filme, este é traído quando o ambicioso filho do imperador, Cómodo, mata o próprio pai e toma o trono. Reduzido a um escravo, Máximus ascende através das lutas de gladiadores para vingar a morte de sua família e do antigo Imperador.

Uma das cenas mais marcantes do filme ocorre quando o ex-general, agora na condição de escravo, retorna à Roma para lutar em um torneio promovido pelo Imperador, no intuito de vingar sua família morta por este soberano. Naquela ocasião, o gladiador trava uma luta épica contra um respeitado guerreiro invicto e, ao mesmo tempo, contra um embravecido tigre, ambos na mesma arena. Não se sabe quem é o mais perigoso destes dois, mas a fúria bem como a luta contra este terrível animal é de tirar o fôlego. Por fim, com muita persistência, ousadia e demais atributos próprios de um verdadeiro homem de batalhas, Maximus consegue a tão grandiosa vitória ao derrotar seus dois oponentes.

É provável que esta pequena introdução artística tenha causado no leitor algum questionamento do tipo: “E aí, o que isso tudo tem a ver com a área fiscal?” Então, de plano, eis a resposta: Tudo. Esta é a mais pura e nítida realidade da área fiscal nas empresas.

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4 passos para um bom planejamento tributário em sua empresa

Não é novidade a dificuldade que as grandes empresas estão enfrentando com a atual recessão econômica do país. Cortes, revisão de processos entre outras atividades já foram executadas para rever gastos e elevar ganhos e, mesmo com todos esses ‘cortes na carne’, grandes corporações continuam sofrendo. Confira quatro passos de um processo que pode ajudar a tirar sua empresa do vermelho, o planejamento tributário:

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A divergência normativa entre órgãos governamentais e seus impactos na vida das empresas

NCM x TIPI x NF-e x CEST x UF’s

Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM) x Tabela de Incidência do Imposto sobre produtos Industrializados (TIPI) x Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) x Código Especificador da Substituição Tributária (CEST) x Legislação Interna dos Estados

Compreender o mecanismo de atualização das normas tributárias é fundamental para profissionais que atuam na área Fiscal/Contábil das empresas. Apenas para se ter uma dimensão, são editadas, em matéria tributária, mais de 350 mil normas por ano. Muitas dessas normas, como veremos, impactam diretamente codificações essenciais de uso obrigatório em documentos fiscais. Uma delas é a Nomenclatura Comum do MERCOSUL, mantida pelo Setor de Assessoria Técnica da Secretaria do MERCOSUL[i].