Entenda como funciona a tributação dos “Kits” no Estado de São Paulo

Kits – Industrialização – Fabricação – Mercadoria Autônoma – Tratamento tributário – Nota Fiscal – Substituição Tributária

Quem nunca se deparou com produtos estrategicamente agrupados nos supermercados com o objetivo de aumentar seu apelo comercial? Não são raros de se ver os seguintes dizeres: “Leve 2 Xampus e 1 Condicionador e ganhe de brinde 1 sabonete” ou, ainda, “Na compra de 1 cabo USB e 1 tomada de carregamento, leve 1 Pen Drive grátis”. Geralmente as empresas promovem essa agregação de mercadorias em forma de “Kits” para atrair clientes e garantir maior competitividade. Mas como funciona, do ponto de vista fiscal/tributário, a tributação desses “Kits”? É o que passaremos a ver.

Para que possamos compreender a tributação e o tratamento tributário aplicável aos “Kits” é importante ter claro que os termos “fabricação” e “industrialização” não se confundem. Esses conceitos irão determinar se a composição de um “Kit” deve ou não ser considerada como mercadoria autônoma para fins de tributação.

O Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, em seu artigo 4º[i](replicando o artigo 4º[ii] do Decreto nº 7.212/2010 – RIPI), nos traz a definição necessária para a exata compreensão do tema, senão vejamos:

“Artigo 4º – Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):
I – industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);
b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);
c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);
d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);
e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);”

Notem que as alíneas do artigo acima transcrito nos remetem a 5 (cinco)  processos distintos. São eles:

  1. Transformação;
  2. Beneficiamento;
  3. Montagem;
  4. Acondicionamento ou Reacondicionamento;
  5. Renovação ou Recondicionamento;

Desses 5 (cinco) processos, apenas os de “Transformação” e “Montagem” são considerados fabricação, ou seja, somente aqueles descritos nas alíneas “a” e “c” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000. O “Beneficiamento”, o “Acondicionamento ou Reacondicionamento” e a “Renovação ou Recondicionamento” não integram o conceito de fabricação.

O mero enquadramento de determinada mercadoria a uma das hipóteses previstas no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, não representa garantia de que haverá integração ou consumo da mesma em um processo de industrialização. E o que isso significa? Para que exista uma industrialização pura é necessário que a mercadoria seja caracterizada como insumo no processo de fabricação. A título exemplificativo, quando uma empresa do segmento de cosméticos utiliza um frasco para envasar “xampus para cabelo – CEST 20.017.00 – NCM 3305.10.00” estamos diante de um processo de fabricação pura. Em contrapartida, se essa mesma empresa, após a fabricação do “xampu” e de “outros produtos do segmento” resolve criar um “Kit” com essas mercadorias, disponibilizando-as através de um material de papelão agrupador, não estaremos diante de um processo de fabricação pura, mas sim diante de um processo de “Acondicionamento” de produtos.

Nesse diapasão, se um Varejo (Supermercado) adquire mercadorias para revenda e decide acondicioná-las em Kits, não estaremos diante de um caso de Fabricação, tampouco esse Varejo poderá ser considerado Fabricante, pois as mercadorias não foram integradas ou consumidas no processo de industrialização, requisito essencial da atividade de fabricação.

Na resposta à consulta tributária nº 16.632/2017[iii], a SEFAZ do Estado de São Paulo assim decidiu a respeito de produtos que formavam um “Kit” para sistemas de Energia Solar:

“…
No que se refere à comercialização de “kits” (item 2.1), esclarecemos que, segundo as regras do ICMS, “kit” é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias. Portanto, na venda do “sistema fotovoltaico em forma de kit”, a Nota Fiscal deverá discriminar, individualmente, cada um de seus componentes com seus respectivos CFOPs.
…”

Para reforçar o posicionamento então esposado, não é outra a decisão proferida por ocasião da Consulta Tributária nº 17.677/2018[iv], publicada em 03 de agosto de 2018:

“… a Consulente não poderá ser considerada fabricante caso venha a realizar processo de acondicionamento de mercadorias em “kits” para revenda, posto que as mercadorias adquiridas não são integradas ou consumidas em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação.
…”

Dessa forma, temos que o simples arranjamento de mercadorias em kits não configura industrialização nas modalidades transformação, beneficiamento, montagem, nem renovação. Entretanto, se comercializados em embalagens de apresentação, conforme dispõe o artigo 6º[v] do Decreto nº 7.212/2010 – RIPI, configuram tão somente a modalidade de acondicionamento.

Tratamento tributário aplicável

Como já visto, o fato das mercadorias estarem agregadas para serem comercializadas não faz com que se transformem em uma nova mercadoria autônoma para fins de tributação.

A prática de agrupamento de mercadorias para revenda está mais voltada para o processo de marketing e competitividade do que para o processo legal envolvendo o tratamento tributário dispensado para a mercadoria.

Desse modo, não há que se falar em alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma das mercadorias comercializadas no “Kit”.

Ressalte-se que, se as mercadorias que compõem o “Kit” estiverem sujeitas à Substituição Tributária, a cada uma delas deverá ser aplicado o Índice de Valor Agregado (IVA) correspondente estabelecido em Portarias CAT pelo Estado de São Paulo. A lógica é a mesma para outras Unidades da Federação.

Outro ponto importante a considerar esbarra na ausência de retenção do imposto em remessas interestaduais de mercadorias. Nas hipóteses em que o remetente, localizado em Estado diverso daquele onde se estabelece o destinatário, envia mercadorias submetidas ao regime de Substituição Tributária (no Estado de destino – no caso São Paulo) sem a devida retenção do ICMS, caberá ao Destinatário essa responsabilidade. E por qual razão estamos trazendo essa questão? Imaginemos um Fornecedor (Remetente) que, situado na UF MG, remete para um Atacadista Paulista (Destinatário) um lote de mercadorias agrupadas em “Kits” sem a devida retenção do ICMS. Ao recolher antecipadamente o ICMS por ocasião da entrada no território paulista, caberá ao Destinatário, além do pagamento do ICMS próprio relativo à operação de saída de cada mercadoria que compõe o “Kit”, também o recolhimento do ICMS devido nas operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por Substituição Tributária.

A classificação de um “Kit” como produto novo e sua correta codificação dependem de informações a serem obtidas junto à Receita Federal do Brasil, órgão competente para tanto. É indispensável que esse órgão, através de análise detalhada do caso, verifique sua caracterização conforme sua finalidade principal e, ainda, se consta da legislação dispositivo que estabeleça tratamento tributário diferenciado para o mesmo. Só assim seria possível a tributação de um “Kit” como um produto específico.

A título exemplificativo, sempre que a reunião de produtos, peças, partes, etc., resultar em um novo produto, acabado ou não, com uma Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) diversa daquela que originariamente se aplicava a cada um desses produtos, partes ou peças, podemos dizer que temos uma operação de industrialização que segue o processo de montagem. Contudo, se esse novo produto não resultar em uma nova classificação fiscal, será imprescindível uma análise mais acurada para determinar se ele pode ou não ser considerado uma mercadoria autônoma. Essa análise, minuciosamente feita pela RFB, leva em consideração, dentre muitos critérios, se houve modificação da natureza das partes, do funcionamento, do acabamento, da apresentação, da finalidade, se elas simplesmente foram aperfeiçoadas para consumo, se perderam ou não sua individualidade, etc. (passando a ter classificação fiscal exclusiva e única).

A lógica está na possibilidade do bem resultante dessa reunião poder ou não ser classificado como um todo. Se essa nova classificação for possível temos um processo de industrialização e, consequentemente, haverá incidência do IPI. Ao contrário, não há que se falar em industrialização para efeitos de IPI.

Documento fiscal

Não constituindo mercadoria autônoma para fins de tributação, conforme salientamos até o momento, é imprescindível que cada campo do documento fiscal destinado ao detalhamento do produto seja devidamente preenchido.

Assim, todas as mercadorias que compõem o “kit” devem ser identificadas como itens distintos no documento fiscal, conforme dispõe o artigo 127, inciso IV, alínea “b”[vi], do RICMS/SP.

“Artigo 127 – A Nota Fiscal conterá nos quadros e campos próprios, observada a disposição gráfica dos modelos 1 e 1-A, as seguintes indicações (Convênio de 15-12-70 – SINIEF, art. 19, na redação do Ajuste SINIEF-3/94, cláusula primeira, IX, com alterações dos Ajustes SINIEF-2/95, SINIEF-4/95, SINIEF-2/96, SINIEF-6/96, SINIEF-2/97 e SINIEF-9/97):
IV – no quadro “Dados do Produto”:
a) o código adotado pelo estabelecimento para identificação do produto;
b) a descrição dos produtos, compreendendo: nome, marca, tipo, modelo, série, espécie, qualidade e demais elementos que permitam sua perfeita identificação;
c) o código estabelecido na Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado – NCM/SH, nas operações realizadas por estabelecimento industrial ou a ele equiparado, nos termos da legislação federal, e nas operações de comércio exterior (Convênio s/nº, de 15/12/1970, art.19, IV,”c”, na redação do Ajuste SINIEF-11/09, cláusula primeira); (Redação dada à alínea pelo Decreto 55.001, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009; Efeitos a partir de 01-01-2010)
d) o Código de Situação Tributária – CST;
e) a unidade de medida utilizada para a quantificação dos produtos;
f) a quantidade dos produtos;
g) o valor unitário dos produtos;
h) o valor total dos produtos;
i) a alíquota do ICMS;
j) a alíquota do IPI, quando for o caso;
l) o valor do IPI, quando for o caso;
…”

Ou seja, a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) deve discriminar cada um dos componentes do referido “kit”, indicando isoladamente seus respectivos valores. A propósito, segue decisão da SEFAZ de SP por ocasião da resposta à Consulta nº 14.455/2016[vii]:

“ICMS – Obrigações acessórias – Revenda de “kits” – Emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).
Na revenda dessas mercadorias em conjunto (operação de saída), a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) deve discriminar cada um dos componentes do referido “kit” para a perfeita identificação de cada um deles.”

Para garantir a conformidade na emissão do documento fiscal é fundamental a observância das exigências estabelecidas no artigo 274, § 3º[viii] do RICMS/2000. O campo “Informações Complementares” deve conter as indicações de cada mercadoria, a base de cálculo sobre a qual o imposto foi retido e o valor da parcela do imposto.

Artigo 274 – O contribuinte substituído, ao realizar operação com mercadoria ou prestação de serviço que tiver recebido com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte indicação “Imposto Recolhido por Substituição – Artigo……do RICMS” (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, e Ajuste SINIEF-4/93, cláusula terceira, na redação do Ajuste SINIEF-1/94).
 – O contribuinte substituído que realizar operações destinadas ao território paulista, com a finalidade de comercialização subsequente, ou prestação de serviço vinculada a operação ou prestação abrangida pela substituição tributária, deverá, no campo “Informações Complementares” do documento fiscal:
– indicar a base de cálculo sobre a qual o imposto foi retido e o valor da parcela do imposto retido cobrável do destinatário;
2 – relativamente a cada mercadoria, discriminar as indicações previstas no item anterior.
…”

Por fim, vale se atentar para os CFOP’s corretos a serem utilizados, como por exemplo, no caso de “venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído”, o CFOP será o 5.405.

[i] Artigo 4º do RICMS/2000, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000

[ii] Decreto nº 7.212/2010, artigo 4º

[iii] Consulta Tributária nº 16.632/2017

[iv] Consulta Tributária nº 17.677/2018

[v] Decreto nº 7.212/2010, artigo 6º

[vi] Artigo 127, inciso IV, alínea “b” do RICMS/2000, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000

[vii] Consulta Tributária nº 14.455/2016

[viii] Artigo 274, § 3º do RICMS/2000, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000

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