DIFAL – Base de cálculo do ICMS – Consumidor Final – Não Contribuinte

Nas operações interestaduais destinadas aos consumidores finais que não pagam ICMS, deve ser utilizada determinada alíquota para calcular o valor do imposto a ser embutido no preço do produto. Como obter a base de cálculo correta para essa operação?

Essa dúvida passou a existir após a publicação da Emenda Constitucional nº 87/2015. A medida alterou a sistemática de cobrança do imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços nas operações interestaduais, no caso de aquisição de mercadoria para consumo final realizada por não contribuintes.

Como era o sistema antes de 2015

Anteriormente à EC 87/2015, no caso de venda a um consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, para calcular o ICMS aplicava-se a alíquota interna do produto do Estado de origem. Dessa forma, quando o destinatário em outro Estado era um consumidor final não contribuinte do ICMS, o Estado destinatário onde esse consumidor se localizava não recebia nenhuma parcela desse imposto na operação.

Como é agora

A partir da vigência da EC 87/2015, quando o cliente localizado em outro Estado adquire um produto para consumo final, seja ele contribuinte ou não, adota-se a alíquota interestadual. Assim, o diferencial entre as alíquotas caberá ao Estado de destino.

1. Como são as operações destinadas a contribuintes

A sistemática de recolhimento do ICMS adotada para as operações interestaduais destinadas aos contribuintes não sofreu qualquer alteração. Veja como funciona:

O ICMS compõe a própria base de cálculo, como determina a Lei Kandir (nº 87/1996) em seu parágrafo 1º, artigo 13[1] . Isso significa que tanto o imposto incidente sobre a operação/prestação interestadual quanto aquele devido a título de diferencial de alíquota nas operações ou prestações interestaduais destinadas ao consumidor final deverão ser calculados mediante a inclusão do valor do ICMS na respectiva base de cálculo.

Dessa forma, para a operação interestadual cujo destinatário seja consumidor final contribuinte do imposto, o valor do ICMS incidente sobre a operação/prestação interestadual a ser incluído na respectiva base de cálculo é calculado por meio da aplicação da alíquota interestadual prevista nas Resoluções 22/1989 e 13/2012 do Senado Federal. Já o valor do ICMS a ser incluído na base de cálculo do diferencial de alíquota, devido ao Estado de destino, deve levar em conta a alíquota interna para a mercadoria/serviço no referido Estado.

2. Como passaram a ser as operações destinadas a não contribuintes

Foi adotada sistemática diversa para o cálculo do ICMS a partir do Convênio ICMS nº 93/2015[2], que trata de procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outro Estado.

Conforme o inciso I da cláusula 2ª desse convênio, o procedimento ficou assim:

O contribuinte remetente que realizar a operação ou prestação que destine bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada deve: “a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação”.

Os Estados fizeram alterações em suas normas internas para se adequar ao disposto no Convênio ICMS nº 93/2015. É o caso de Minas Gerais:

RICMS/MG[3]

Art. 1º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide sobre:

(…)

XII – a operação interestadual que destine mercadoria ou bem a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado neste Estado, relativamente à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para a mercadoria neste Estado e a alíquota interestadual

(…)

Art. 43. Ressalvado o disposto no artigo seguinte e em outras hipóteses previstas neste Regulamento e no Anexo IV, a base de cálculo do imposto é:

§ 8º Para cálculo da parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, devida a este Estado, será observado o seguinte:

(…)

II – nas hipóteses dos incisos XII e XIII do caput do art. 1º deste Regulamento:

a) para fins do disposto no art. 49 deste Regulamento, ao valor da operação ou prestação será incluído o valor do imposto considerando a alíquota interna a consumidor final estabelecida neste Estado para a mercadoria ou serviço;

b) sobre o valor obtido na forma da alínea “a”, será aplicada a alíquota interestadual;

c) sobre o valor obtido na forma da alínea “a”, será aplicada a alíquota interna estabelecida para a operação ou prestação a consumidor final neste Estado;

d) o imposto devido corresponderá à diferença positiva entre os valores obtidos na forma das alíneas “c” e “b”.

Além de alterar o Regulamento, a Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais (SEF/MG) publicou uma Orientação Tributária, em que traz um exemplo de cálculo justamente nesse cenário:

Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016[4]

Assunto: ICMS relativo ao diferencial de alíquota após as alterações implementadas pela Emenda Constitucional nº 87/2015

Operações interestaduais destinadas a consumidor final localizado em Minas Gerais não contribuinte do ICMS – sem benefício fiscal no destino
a) Valor da operação antes da inclusão do imposto por dentro R$ 1.000,00
b) Inclusão do ICMS relativo à alíquota interna no destino no valor da operação, considerando-se a  alíquota interna de 18% + 2% (adicional de alíquota previsto no § 1º do art. 82 do ADCT) R$ 1.250,00
(R$ 1.000,00 / 1 – alíquota interna) = (R$1000,00 / 0,80)
c) Aplicação da alíquota interestadual sobre o valor da operação acrescido do ICMS devido no destino, considerando-se a alíquota interestadual de 12% R$ 150,00 (R$ 1250,00 x 12%)
d) Aplicação da alíquota interna sobre o valor da operação, considerando-se a alíquota interna de 18% + 2 % (adicional de alíquota previsto no §1º do art. 82 do ADCT) R$ 250,00 (R$ 1250,00 x 20%)
e) Valor total a ser recolhido ao Estado de destino: ICMS diferencial de alíquota + adicional de alíquota previsto no § 1º do art. 82 do ADCT R$100,00 (R$ 250,00 – R$ 100,00)
e.1) Valor devido a título de adicional de alíquota previsto no § 1º do art. 82 do ADCT, considerando o percentual de 2% R$ 25,00 (R$ 1250,00 x 2%)
e.2) Valor devido a título de ICMS diferencial de alíquota R$ 75,00 (R$ 100,00 – R$ 25,00)

Dessa forma, a base de cálculo do imposto devido na operação/prestação interestadual e a título de diferencial de alíquota será calculada por meio da inclusão do valor do ICMS devido em relação à mercadoria ou ao serviço no Estado de destino.

Logo, se a alíquota interna do Estado de destino de determinada mercadoria ou serviço for de 18%, é essa alíquota que deve se aplicada sobre o valor da operação ou prestação interestadual, para se obter o valor do ICMS a ser incluído e se formar a base de cálculo.

[1] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp87.htm

[2] https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2015/CV093_15

[3] Decreto nº 43.080/2002, disponível em: http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/ricms/sumario2002.htm

[4] Disponível em: http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/orientacao/orientacao_002_2016.pdf

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